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財(cái)政部此次修訂發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）將取代《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》以及《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》。

新準(zhǔn)則執(zhí)行后，原本執(zhí)行準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行上述現(xiàn)行準(zhǔn)則以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》，企業(yè)簽發(fā)的保險(xiǎn)合同、分入和分出的再保險(xiǎn)合同、在合同轉(zhuǎn)讓或非同一控制下企業(yè)合并中取得的保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同，都需按照新準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)。

為規(guī)范保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)處理、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，新準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)合同的生命周期進(jìn)行了全面規(guī)范，所制定的條款數(shù)量堪稱單項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條款數(shù)量之最。其中，新準(zhǔn)則主要體現(xiàn)出計(jì)量單元、計(jì)量模型、分布實(shí)施這三大亮點(diǎn)。

1 以保險(xiǎn)合同組為單位確認(rèn)和計(jì)量

新準(zhǔn)則要求保險(xiǎn)公司將具有相似風(fēng)險(xiǎn)且統(tǒng)一管理的保險(xiǎn)合同歸為一個(gè)保險(xiǎn)合同組合，繼而以獲利水平等為基礎(chǔ)進(jìn)一步將保險(xiǎn)合同組合細(xì)分為合同組。新準(zhǔn)則不再區(qū)分保險(xiǎn)業(yè)務(wù)類型，而是以合同組作為計(jì)量單元。

在此基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則提出了與未來服務(wù)相關(guān)的履約現(xiàn)金流量的變動(dòng)金額調(diào)整合同服務(wù)邊際的會(huì)計(jì)處理方法：在合同組初始確認(rèn)時(shí)，保險(xiǎn)公司需確定合同服務(wù)邊際（指企業(yè)因在未來提供保險(xiǎn)合同服務(wù)而將于未來確認(rèn)的未賺利潤(rùn)）。通過計(jì)算履約現(xiàn)金流量、在該日終止確認(rèn)的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金流量、歸入合同組的合同在該日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量之和，結(jié)果反映為現(xiàn)金凈流入則為合同服務(wù)邊際、為現(xiàn)金凈流出則作為首日虧損。此后，保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該合同對(duì)應(yīng)的保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)。

在后續(xù)計(jì)量中，合同服務(wù)邊際應(yīng)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)未來提供服務(wù)的變化進(jìn)行調(diào)整，在后續(xù)提供服務(wù)的期間內(nèi)攤銷，即采用滾動(dòng)計(jì)算的方式真實(shí)反映合同服務(wù)邊際在后續(xù)期間的變化。

2 完善保險(xiǎn)合同計(jì)量模型

圍繞負(fù)債、收入、利潤(rùn)三大會(huì)計(jì)要素，新準(zhǔn)則進(jìn)行了一系列調(diào)整。

在負(fù)債方面，新準(zhǔn)則下保險(xiǎn)合同負(fù)債計(jì)量包括履約現(xiàn)金流量和合同服務(wù)邊際兩個(gè)組成部分。其中，履約現(xiàn)金流量包含未來現(xiàn)金流量的估計(jì)、貨幣時(shí)間價(jià)值及金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整、非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整三個(gè)部分。值得注意的是，新準(zhǔn)則明確保險(xiǎn)公司在收到保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)不能立即確認(rèn)收入，需確認(rèn)為一項(xiàng)保險(xiǎn)合同負(fù)債，而后在提供保險(xiǎn)服務(wù)期間逐期確認(rèn)收入。

在收入方面，新準(zhǔn)則調(diào)整了保險(xiǎn)服務(wù)收入確認(rèn)原則：保險(xiǎn)公司必須分拆保險(xiǎn)合同中可明確區(qū)分的投資成分和其他非保險(xiǎn)服務(wù)成分，在確認(rèn)保險(xiǎn)服務(wù)收入時(shí)不得包含保險(xiǎn)合同中的投資成分，這將有力地?cái)D出險(xiǎn)企業(yè)績(jī)“水分”。因此在新準(zhǔn)則下，保險(xiǎn)服務(wù)收入主要包含期初預(yù)計(jì)當(dāng)期發(fā)生的保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用、非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的變動(dòng)、合同服務(wù)邊際的攤銷、其他金額（如與當(dāng)期服務(wù)或過去服務(wù)相關(guān)的保費(fèi)經(jīng)驗(yàn)調(diào)整）、保險(xiǎn)獲取費(fèi)用的攤銷。

在利潤(rùn)方面，新準(zhǔn)則下利潤(rùn)表采用了全新的表現(xiàn)形式，保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表中分別列示保險(xiǎn)服務(wù)收入、保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用、分出保費(fèi)的分?jǐn)?、攤回保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用、承保財(cái)務(wù)損益、分出再保險(xiǎn)財(cái)務(wù)損益。其中，保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入和保險(xiǎn)業(yè)務(wù)支出需分別列示具體構(gòu)成，這將更清晰地展現(xiàn)保險(xiǎn)公司的利潤(rùn)構(gòu)成。

此外，新準(zhǔn)則針對(duì)具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同、虧損合同、1年以內(nèi)的短期險(xiǎn)合同等都制定了特殊計(jì)量要求。對(duì)于分出再保險(xiǎn)合同，新準(zhǔn)則還提出了減少分出再保險(xiǎn)合同與對(duì)應(yīng)的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)錯(cuò)配的相關(guān)處理規(guī)定。

3 接軌IFRS17，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持趨同

為消除A+H股保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則差異，接軌將自2023年1月1日起實(shí)施的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)——保險(xiǎn)合同》（以下簡(jiǎn)稱IFRS17），新準(zhǔn)則要求在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)自2023年1月1日起執(zhí)行，因此新準(zhǔn)則也稱為“中國(guó)版IFRS17”。

而針對(duì)其他執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)（即境內(nèi)險(xiǎn)企，包括境內(nèi)上市公司），“中國(guó)版IFRS17”較IFRS17晚3年實(shí)施。這為其留出充足準(zhǔn)備時(shí)間，得以總結(jié)借鑒先行企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，打好有準(zhǔn)備之仗。當(dāng)然，鑒于新舊準(zhǔn)則變動(dòng)較大，新準(zhǔn)則提供了全面追溯調(diào)整法、修正的追溯調(diào)整法、公允價(jià)值法三種銜接方法，幫助險(xiǎn)企順利過渡至新保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則。

除了施行起期保持趨同外，新準(zhǔn)則與IFRS17在確認(rèn)和計(jì)量的主要原則方面都保持了一致，并在行文上調(diào)整了IFRS17一些文字細(xì)節(jié)，使之更加符合我國(guó)會(huì)計(jì)詞匯的使用習(xí)慣。如IFRS17中的“保險(xiǎn)財(cái)務(wù)收益或費(fèi)用”被改稱為“保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)額”。

此外，新準(zhǔn)則還以保險(xiǎn)合同的識(shí)別、初始確認(rèn)、終止確認(rèn)、合同合并、合同修改、合同邊界、保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量的處理、虧損合同的后續(xù)計(jì)量等細(xì)致規(guī)定填補(bǔ)了現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定空白。這進(jìn)一步完善了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同。

不難發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則的系列修改致力于達(dá)到保險(xiǎn)行業(yè)與其他行業(yè)可比、不同地區(qū)之間可比、保險(xiǎn)企業(yè)利潤(rùn)列示更清晰的目的，并通過規(guī)范保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理彰顯“保險(xiǎn)姓保”。相應(yīng)的，不僅財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和精算，保險(xiǎn)企業(yè)的數(shù)據(jù)、系統(tǒng)和流程也面臨著升級(jí)換代要求。險(xiǎn)企應(yīng)以財(cái)務(wù)改革為抓手提升業(yè)務(wù)質(zhì)量、加強(qiáng)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理，于變局中開新局。